Una reflexión sobre la deriva del derecho tributario – María Teresa Soler Roch

Estamos asistiendo a un fenómeno de calado que apunta a una deriva del Derecho Tributario caracterizada por una preocupante degradación conceptual y de los principios que deben informar este sector del ordenamiento en el marco del Estado de Derecho. Si se me permite un juego de palabras a partir de las conocidas siglas BEPS (base erosion and profit shifting), diría que la situación actual se puede resumir en las siglas CEPS (concepts erosion and principles shifting), en la medida en que se está produciendo una erosión conceptual con la proliferación de “no conceptos” o conceptos jurídicos indeterminados, orillando o desvirtuando conceptos bien definidos y asentados en la certeza del Derecho, así como una subordinación de principios fundamentales, desplazados por nuevos ¿principios? que han venido para quedarse y dominar el escenario de la actuación legislativa y de la relación entre la Administración y los ciudadanos. La expresión CEPS, por lo demás un guiño sin mayores pretensiones, no supone una limitación del problema al ámbito de la Fiscalidad Internacional o al Derecho de la Unión Europea. La deriva del Derecho Tributario se manifiesta también a nivel interno de cada Estado y en nuestro caso en el ordenamiento tributario español, como se analiza en la Declaración de Granada que suscribimos y publicamos un grupo de catedráticos de Derecho Financiero y Tributario en mayo de 2018.

Ilustraré esta breve reflexión mediante algunos ejemplos.

El primero de ellos, referido a la obligación de revelación impuesta por la conocida como “Directiva de intermediarios” (DAC 6), descansa sobre la premisa de lo que pretende ser un nuevo principio: la transparencia, en este caso en una doble vertiente, la primera y más importante en relación con la información que deben suministrar los obligados a la Administración y la segunda en relación con el intercambio de información entre las Administraciones Tributarias. Todo ello con el objetivo de la lucha contra la elusión fiscal, en este caso identificada con la “planificación fiscal agresiva”, en mi opinión un concepto jurídico indeterminado o más bien un “no concepto” que no pasa de ser una expresión destinada a “marcar territorio” respecto de lo que el poder tributario considere admisible, y con independencia de que las oportunidades de planificación fiscal sean una consecuencia de asimetrías normativas (competencia no intencional) o de reclamos incentivados por los propios Estados (competencia intencional). En definitiva, intentando solucionar en el ámbito de la relación tributaria lo que no se ha sabido o querido solucionar en el ámbito de la política fiscal. La reflexión anterior no implica en absoluto que se pueda considerar a los contribuyentes y en este caso, a los profesionales que los asesoran, como simple víctimas ajenas a las estrategias de planificación fiscal que, por otra parte, no va a dejar de existir porque es la “otra cara de la moneda” de la competencia fiscal. El problema reside en que si ya era difícil la distinción entre elusión fiscal y economía de opción, sí había una frontera clara entre conductas de evasión y conductas de elusión, pero en la deriva actual esta frontera aparece difuminada, incluso mediante la uniformidad en el lenguaje (la lucha contra el “fraude” ya va siempre referida a ambos tipos de conductas).

En otro orden de cosas, la configuración de la obligación de información quizás podría explicar una de las cuestiones que, personalmente, me produjo mayor perplejidad tras la lectura de la Directiva y que afecta a los efectos jurídicos del cumplimiento de dicha obligación; dicho de otro modo: sabemos que el incumplimiento será sancionable (de acuerdo con la legislación de cada Estado miembro con criterios de proporcionalidad, único requisito de la Directiva a este respecto), pero los efectos del cumplimiento sencillamente no están previstos en la norma. Se puede sin duda argumentar que esta no previsión en relación con los efectos del cumplimiento de la obligación de informar, es lógica si se tiene en cuenta que se trata de una obligación autónoma que, por así decirlo, se agota en sí misma. Pero la lógica es distinta si lo contemplamos desde la perspectiva de la seguridad jurídica que es, en este caso, el principio desplazado por el estándar de la transparencia; sin embargo, ésta no puede ni debe ser un fin, sino un instrumento para hacer posible el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias. Por otra parte, creo que el aspecto positivo de la obligación de comunicación previa de los mecanismos de planificación está relacionado con la prevención de riesgos fiscales, siendo éste un objetivo que da sentido a este tipo de normativa, por lo que es deseable que la regulación de dicha obligación establezca algún tipo de respuesta o reacción por parte de la Administración en relación con la posición jurídica de los contribuyentes afectados.

Un segundo ejemplo sobre la deriva del Derecho Tributario es el debate sobre la discriminación entre las Comunidades Autónomas de régimen común en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, un conflicto manifestado estos últimos años con una intensidad mayor que la que nunca tuvo la propia asimetría del sistema en relación con los Territorios Históricos (curiosamente, nadie parece recordar que la “carrera hacia la baja” en relación con este impuesto se originó, precisamente en Comunidades limítrofes con dichos Territorios). Se trata de un debate sin duda legítimo y procedente, pero que está ignorando o desenfocando lo que, en mi opinión, debería ser el eje fundamental de todo debate – y no sólo de éste –sobre la fiscalidad: la relación entre los ingresos y los gastos públicos. Es evidente que en el uso de las potestades normativas las Comunidades Autónomas han cometido errores, pero no es menos cierto que la discusión sobre la discriminación territorial ya se ha revelado como el caballo de Troya destinado a propiciar el asalto al verdaderoobjetivo de este debate, que no es otro que el acoso y derribo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, de paso, del Impuesto sobre el Patrimonio.

No voy a negar la oportunidad de un debate sobre la supresión del Impuesto, como la de cualquier otro sobre opciones de política fiscal, ni tampoco acerca de los efectos redistributivos de este tipo de impuestos. Pero lo que quiero destacar ahora, al hilo del tema objeto de esta reflexión, es que una propuesta de este tipo supone un desplazamiento o subordinación de principios constitucionales de justicia tributaria con apoyo en criterios que, en mi opinión, no tienen ese mismo valor. Me refiero, por un lado, a un supuesto ¿principio? de uniformidad normativa que contradice la propia lógica de la corresponsabilidad fiscal y por ende de la autonomía financiera, aparte de obviar, como ya he dicho, una valoración de dicha corresponsabilidad en relación con los servicios prestados por cada Comunidad Autónoma. Por otro lado, el reiterado argumento de la doble imposición del ahorro (también hay doble imposición de la renta consumida que, por esa misma lógica, llevaría a proponer la supresión de los impuestos al consumo), no parece tener en cuenta que lo que el Impuesto sobre Sucesiones pretende gravar es la capacidad económica del heredero, legatario o donatario reflejada en la obtención, a título gratuito, de una renta que viene a acrecentar su patrimonio, por lo que la supresión de aquel impuesto no impediría, en principio, la sujeción de esta renta, a menos que se estableciera una exención específica, lo que sin duda aumentaría la visibilidad de un tratamiento más que discutible desde la perspectiva de los principios establecidos en el artículo 31.2 de la Constitución; y ello, porque en este debate parecen estar ausentes argumentos que, al menos hasta ahora, se daban por asumidos como por ejemplo, la mayor capacidad económica de las rentas fundadas frente a las no fundadas o el hecho, a mi juicio incontestable, de que la herencia es un importante (aunque no exclusivo) factor de desigualdad. Precisamente la desigualdad, algo en lo que España ocupa un lugar preferente dentro de la Unión Europea, está en el origen del actual debate en Estados Unidos, tras la iniciativa de la senadora Warren y sustentado por un sector de la academia, sobre la implantación de un Net Wealth Tax, bien como tal o utilizando el factor riqueza como elemento de cuantificación en la imposición sobre la renta.

El tercer ejemplo corresponde a la deriva del Derecho Tributario en el ámbito de la Fiscalidad Internacional, especialmente a raíz del conocido como “desafío de la economía digital”, que implica un salto cualitativo porque los “nuevos modelos de negocio” generan un hábitat distinto, en el que aparecen conceptos o expresiones como “difícil de gravar”“renta sin Estado” o “residente en ninguna parte”; lo cual, unido a la presencia de otros factores ya presentes en el escenario BEPS (globalización y capitalismo de intangibles), dan como resultado un escenario de inmunidad fiscal, en el cual el impuesto es evitable, no en el sentido de eludible, sino en el de incompatible o impenetrable en un determinado sector de la actividad económica, caracterizado por ser fiscalmente inmune, sobre todo frente al poder tributario de la jurisdicción de mercado (Estado de la fuente en la terminología al uso).

Los más recientes documentos publicados por la OCDE y muy especialmente el Work Plan (28-29 mayo 2019) evidencian a mi juicio, un importante giro en el enfoque de la cuestión que ahora mismo se centra en dos pilares: el primero, una modificación de las reglas de atribución del poder tributario a fin de asegurar los derechos de la jurisdicción de mercado donde se produzca la creación de valor, incluyendo un reparto de las rentas entre las jurisdicciones afectadas; el segundo, nuevas reglas destinadas a evitar el desplazamiento de beneficios hacia territorios de baja tributación. Esta última propuesta supone una brecha en relación con los planteamientos de la Unión Europea y en concreto, con la propuesta de Directiva publicada en marzo de 2018 sobre la implantación a corto plazo de un Impuesto sobre servicios digitales con carácter provisional hasta que se aprobara la otra Directiva presentada simultáneamente y centrada en una modificación del concepto de establecimiento permanente ampliado con el nexo de la presencia digital significativa y pensada más a medio plazo en consonancia con las propuestas de la OCDE. Como es sabido, el bloqueo de la primera Directiva ha provocado la reacción unilateral de determinados miembros, España entre ellos, hacia la implantación de un Impuesto sobre Determinados Servicios Digitales.

Precisamente este impuesto proporciona otro ejemplo de erosión conceptual; me refiero a su configuración formal como impuesto indirecto (sobre los ingresos o volumen de negocio) con el objetivo subyacente de poder gravar los beneficios obtenidos por las empresas que operan en la economía digital por parte del “jurisdicción de mercado”, legitimando dicho gravamen por la creación de valor que aportan los usuarios y/o anunciantes; se evita su configuración como impuesto directo y con ello problemas de Treaty override, ya que siendo formalmente un impuesto indirecto , no se considera incluido en el artículo 2 del MC OCDE, salvando con ello el obstáculo que supone el establecimiento permanente como condición para gravar las rentas empresariales en el Estado al que corresponde la jurisdicción de mercado (Estado de la fuente en la terminología al uso). A este respecto, sólo diré que la idea de eludir un obstáculo para conseguir una ventaja tiene un aire déjà vu, aunque esta vez con actores insospechados (¿”política fiscal agresiva”?). En otro orden de cosas, parece evidente el protagonismo del nuevo ¿principio? de “creación de valor”, con el que se legitima el intento de romper la inmunidad fiscal desplazando el foco de la justicia tributaria hacia el plano de la equidad interestatal. Para legitimar el cerco a la inmunidad se proclama la idea de fair share de los grupos multinacionales (en definitiva, la exigencia de tributar de acuerdo con la capacidad económica), pero el verdadero eje del debate es how to share the pie, mediante unas nuevas reglas de atribución del poder tributario entre los Estados, todo ello como resultado de un conflicto que va más allá del tradicional conocido entre países importadores y exportadores de capital para situarse en el plano de países desarrollados, siendo los de la Unión Europea los primeros en demandar su “trozo del pastel”. Así las cosas, creo que el principal desafío y no sólo el planteado por la economía digital sino en general por el fenómeno BEPS, es cómo cuadrar en un mismo círculo dos exigencias de justicia tributaria: una imposición proporcionada y efectiva de las empresas que operan en la economía global y un reparto adecuado de esa contribución entre los Estados. En este sentido, el reciente Work Plan de la OCDE parece ir en la buena dirección, pero tiempo al tiempo..

Termino esta reflexión apuntando a lo que puede suponer, más allá de la deriva actual, una auténtica crisis del Derecho Tributario por el previsible agotamiento del modelo actual del tributo como contribución al sostenimiento de los gastos públicos. La hipótesis no muy lejana, de un mundo económico dominado por una utilización intensiva de la inteligencia artificial, podría implicar – aunque hay opiniones divergentes a este respecto – un importante descenso de población activa y con ello de contribuyentes, haciendo insuficiente un sistema tributario como el actual, sustentado sobre todo en las rentas del trabajo y en el consumo, siendo inevitable la pregunta acerca de cómo se van a financiar las necesidades públicas y ello en la hipótesis de que se decida financiar determinadas necesidades colectivas mediante el empleo de fondos públicos. Ya se apuntan soluciones en el sentido de reforzar la imposición sobre los mayores beneficios empresariales que pueda generar el uso de la inteligencia artificial, pero la financiación podría también venir por otras vías, potenciando recursos ahora minusvalorados, como los patrimoniales; quizás figuras como los Social Wealth Funds podrían tenerse en cuenta a este respecto, aunque el problema seguiría siendo cómo financiarlos, así como determinar qué necesidades se atenderían con dichos Fondos. Una vez más, quiero recordar la obra del profesor Juan José Bayona sobre el Patrimonio del Estado y sobre el Derecho de los Gastos Públicos, dos institutos y dos ámbitos de nuestra disciplina que siempre, y quizás ahora con mayor motivo, deberían merecer nuestra atención.