Fiscalidad internacional. Quo vadis?
María Teresa Soler Roch
Hace apenas cuatro años[1], tuve ocasión de reflexionar acerca del alcance del Plan de Acción BEPS de la OCDE y su impacto sobre el marco tradicional de la Fiscalidad Internacional. Entre otras cuestiones, trataba de determinar si dicho impacto correspondía a un objetivo conservador o rupturista, concluyendo a este respecto que una visión conservadora era más realista, aun advirtiendo que “conservador no debería entenderse como, por así decirlo, un efecto Gatopardo en el sentido de que “todo cambie para que todo siga igual”, sino en el de establecer reglas destinadas a reforzar el tradicional principio de prioridad del poder tributario del Estado de residencia, representado en este caso por las jurisdicciones de alta tributación en los que se localiza la sociedad que en última instancia soporta el riesgo de la inversión” y considerando, desde esta perspectiva, las Acciones 8 a 10 relativas a los precios de transferencia, el núcleo esencial del Plan BEPS.
Curiosamente, aquella referencia a la conocida novela de Lampedusa también ha sido utilizada recientemente por César García Novoa[2] cuando concluye que “La fiscalidad está mutando de la mano de una realidad completamente novedosa. Vivimos en una situación en las antípodas de lo lampedusiano. Aquí algo está cambiando para que nada siga siendo igual”.
Aunque a primera vista pueda parecerlo, no creo que haya una contradicción entra nuestras posiciones, si se tiene en cuenta que están expresadas en momento distintos. Ciertamente, el desarrollo y el devenir de la implementación del Plan de Acción, junto a otras iniciativas a nivel de Derecho interno y de la Unión Europea y sobre todo, las propuestas contenidas en el Programa de Trabajo de la OCDE actualmente en curso, han modificado y seguirán modificando el panorama y por ello, vuelve a tener sentido plantear el dilema conservación (modificación) vs. revolución (ruptura).
En mi opinión, las tendencias que marcan la reciente evolución de la Fiscalidad Internacional, se manifiestan en dos escenarios representados por los dos grandes temas que siempre han estado en el epicentro del Derecho y por ende, también en el Derecho Internacional Tributario: la justicia y el poder. Son éstos dos escenarios que, a su vez, están interrelacionados; así, por ejemplo: la eliminación de las situaciones de doble no imposición o baja tributación como objetivo de justicia, tiene impacto en el ejercicio del poder tributario de los Estados; baste pensar, a este respecto, en la propuesta GLOBE que sustenta el Pilar II del actual Programa de Trabajo de la OCDE. Cada uno de estos escenarios incluye distintos ámbitos que deben ser considerados. En el caso de la justicia tributaria, el relativo a la posición de los contribuyentes y entre los Estados; en el caso del poder tributario, los distintos niveles en que éste se manifiesta.
Respecto de la justicia en relación con los contribuyentes, la principal tendencia que se viene consolidando es la de evitar las situaciones de doble no imposición o baja imposición exigiendo una tributación efectiva mínima, así como una revisión del principio del beneficio en relación con los criterios de residencia y fuente, con aproximación en algunos casos a un principio de gravamen único. Aunque no es el único ejemplo, las propuestas contenidas en el Pilar II del Programa de Trabajo de la OCDE son indicativas de esta tendencia. Sin ánimo de exhaustividad y sólo a título de ejemplo, mencionaré algunas de las cuestiones que deben ser analizadas en relación con este tema.
Una primera cuestión es la relativa al papel de los principios de justicia y en particular, el de capacidad económica y el del beneficio; principios que se consideran distintos y efectivamente lo son, si se entiende el segundo bajo un prisma de contraprestación, (aunque algunas aportaciones de la doctrina clásica ve una relación entre ambos al considerar que el disfrute de los servicios públicos contribuye a la riqueza de los ciudadanos). La cuestión en este caso, consiste en determinar si, como sugieren recientes aportaciones[3], ambos principios tienen una función en el denominado escenario post BEPS; por ejemplo, la relación del fair share con la contribución en función de la riqueza o la creación de valor con el principio del beneficio.
Otra cuestión a tener en cuenta es analizar hasta qué punto, las propuestas dirigidas a evitar o corregir la doble no imposición, como por ejemplo las reglas de conexión sobre híbridos o algunas de las propuestas del Pilar II como las cláusulas de inversión o sujeción al impuesto, marcan una tendencia hacia el principio de gravamen único.
Por otra parte, la coexistencia de los criterios de conexión tradicionales (residencia y territorialidad) con nuevos principios, como el de “creación de valor”, que amplían el marco de la fuente (“jurisdicción de mercado”), manteniendo los efectos ya conocidos en la carga fiscal del contribuyente (gravamen global en residencia y limitado en fuente), suponen un mayor riesgo de situaciones de doble imposición, siendo esta consecuencia cuestionable desde la perspectiva del principio de capacidad económica, como podrían serlo asimismo, algunas reglas BEPS implementadas a nivel interno (recordemos a este respecto que en Alemania se planteó cuestión de inconstitucionalidad por la limitación a la deducibilidad de intereses)
En el caso de la justicia tributaria en relación con los Estados, se manifiesta una tendencia a establecer un nuevo marco de equidad interestatal que superando, aunque sólo en cierto modo, los puntos de conexión tradicionales (residencia y fuente), garanticen un nuevo modo de reparto del beneficio generado por los contribuyentes, fundamentalmente las multinacionales que operan en la economía global (y no sólo digital). El enfoque unificado expuesto en el Pilar I del Programa de Trabajo de la OCDE es una propuesta indicativa de esta tendencia. También en este caso, sólo a título de ejemplo, mencionaré algunas cuestiones de referencia en relación con este tema.
La primera es sobre la aplicación de nuevas normas de atribución y en especial las legitimadas por el principio de “creación de valor”, un concepto que no está teniendo una aceptación doctrinal unívoca y que todavía carece de rigor conceptual y sobre todo, de un análisis económico capaz de medir adecuadamente la incidencia del mercado en el beneficio obtenido por el contribuyente, ya sea éste considerado de modo singular o globalmente a nivel de grupo. Los criterios avanzados en los documentos que desarrollan el Programa de Trabajo de la OCDE, indican una aproximación indiciaria a esta cuantificación. Por otra parte, falta contrastar la validez de aquel principio y las distintas fórmulas que se han venido manejando frente a otras posibles alternativas.[4]
Una segunda cuestión es la relativa a la opción preferible para garantizar la equidad interestatal, polarizada en el actual debate entre el mantenimiento del principio arms’ length en su enfoque post BEPS, frente a la fórmula consolidación (tributación unitaria) y reparto; modalidad representada, en la actualidad, por el proyecto BICCIS (CCCTB) en la Unión Europea y por la propuesta de reparto (del importe A) formulada en el Pilar I del Programa de Trabajo de la OCDE.
En otro orden de cosas, creo que las propuestas del Pilar II del Programa de Trabajo de la OCDE también deben ser tenidas en cuenta en relación con el principio de equidad interestatal. Existe en este punto, una opinión bastante extendida sobre la contradicción entre las distintas reglas propuestas en el marco de este Pilar en relación con los intereses de los Estados de residencia y fuente. Creo sin embargo, que dichas reglas no siempre ni necesariamente van a jugar en el mismo sentido respecto de la equidad interestatal, en la medida en que hipótesis de baja tributación pueden darse tanto en fuente como en residencia; pensemos, por ejemplo, en cánones que por Convenio sólo pueda gravar al Estado de residencia cuando éste aplique sobre dichas rentas una tributación efectiva por debajo del mínimo.
En relación con el escenario referido al poder tributario y con referencia en este caso al ámbito normativo, la principal tendencia se manifiesta en una creciente limitación de dicho poder que afecta a la autonomía de los Estados sobre las decisiones de política fiscal. En este nivel, la idea se resume en el debate multilateralismo/coordinación frente a unilateralismo/autonomía. Y ello teniendo en cuenta que la coordinación se produce, en gran medida, a través de instrumentos soft law , salvo en entes supranacionales con poder normativo, como es el caso de la Unión Europea. Mencionaré a continuación dos ejemplos sólo para ilustrar que, incluso a pesar del (sólo relativo) éxito de la Convención Multilateral, todavía en fase de implementación en los Convenios bilaterales, aquél es un debate todavía no resuelto.
Un primer ejemplo es el propio Pilar I del Programa de Trabajo de la OCDE, cuyo principal objetivo implícito tiene mucho que ver con el intento de paralizar las iniciativas unilaterales de los Estados destinadas a gravar los servicios digitales, especialmente en la Unión Europea tras el fracaso de la Directiva por falta de unanimidad. Puede decirse que en este tema, las espadas nacionales están en alto, pero no definitivamente guardadas.
Un segundo ejemplo lo muestra la resistencia a las propuestas del Pilar II del Programa de Trabajo de la OCDE y la necesidad de establecer un espectro amplio de excepciones para mantener las decisiones de política fiscal sobre incentivos. Es ésta una reflexión que se planteó desde el lanzamiento del propio Plan BEPS, en particular respecto de la posición de países en desarrollo que incentivan fiscalmente la inversión extranjera; (como simple ejemplo:¿qué futuro tienen las cláusulas tax sparing frente a una prohibición de baja tributación?)
En definitiva: ¿vamos hacia una nueva configuración limitativa de la soberanía estatal impuesta desde el Derecho Internacional Tributario? ¿Y a reducir la competencia fiscal, incluso hasta el punto de considerar la limitación un deber recíproco entre los Estados?[5] Pero, aun en la hipótesis (improbable) de que todos los Estados navegaran en el mismo sentido a favor de la coordinación, si el principal instrumento de limitación son los Convenios de doble imposición ¿es posible limitar efectivamente el poder tributario mientras la expresión utilizada siga siendo “may be taxed…”? Como ya he manifestado en algunos trabajos anteriores, éste es, sin duda, un talón de Aquiles de la Fiscalidad Internacional y una de las causas que ha propiciado gran parte del fenómeno BEPS. Sustituir aquella expresión por “shall be taxed…” sería la propuesta auténticamente rupturista, pero también un ataque frontal a la soberanía nacional, por lo que no puede considerarse ni siquiera tendencia en el estado actual de la cuestión.
En relación con el poder tributario en el ámbito aplicativo, referido al ámbito de actuación de las Administraciones Tributarias, la principal tendencia es la de una mayor coordinación, claramente en vías de consolidación y manifestada fundamentalmente, a través del intercambio automático de información y experiencias como las inspecciones conjuntas. Es probable que éste sea uno de los temas que mejor refleja el cambio de tendencia en la evolución reciente del Derecho Internacional Tributario.
También en este terreno la Fiscalidad Internacional, asentada tradicionalmente sobre el principio de gravamen mundial en el Estado de residencia, ha tenido otro talón de Aquiles, en la medida en que el alcance de la ley que permite gravar la riqueza de los residentes situada fuera de su frontera, no va acompañado de la extraterritorialidad de las competencias administrativas para hacer cumplir dicha ley; todo ello, unido a una falta de información y coordinación entre las Administraciones Tributarias. Hitos de todos conocidos como los FATCA, el creciente número de signatarios de la Convención Multilateral de Asistencia, la extensión de los Acuerdos de Intercambio de Información, el artículo 27 del MC OCDE o la Directiva de Cooperación Administrativa en la Unión Europea, han configurado y consolidado un panorama impensable hace sólo algunos años.
Esta mayor coordinación entre las Administraciones se manifiesta asimismo en la tendencia al reforzamiento de los procedimientos de resolución de conflictos, incluyendo el arbitraje obligatorio. Las iniciativas de la OCDE (Convención Multilateral) y de la Unión Europea (Directiva de resolución de conflictos) parecen reforzar esta tendencia. Sin embargo, la limitación del poder de los Estados, en este caso en el ámbito judicial, es sólo relativa, dado que el arbitraje propuesto sigue vinculado al procedimiento amistoso y no puede considerarse un auténtico medio alternativo a las decisiones judiciales.
Para finalizar y volviendo al dilema enunciado al inicio de esta reflexión, cabe plantear hasta qué punto las cuestiones mencionadas son indicativas de una tendencia conservadora o rupturista. En mi opinión, dado el escenario dinámico y las tensiones actualmente existentes en distintos sentidos, no es fácil llegar a una conclusión categórica en relación con la cuestión de fondo. Es cierto que, sobre todo a partir del Programa de Trabajo de la OCDE, se extiende una opinión mayoritaria proclive a considerar que estamos ante un cambio profundo y radical, pero también hay autores que relativizan el alcance de este cambio, limitándolo a una reforma del viejo status acompañada de una relativamente modesta redistribución de los derechos de gravamen entre algunos Estados clave.[6]
[1]M.T. Soler Roch “Consistency and Hierarchy among the BEPS Actions” en “Tax Avoidance revisited in the BEPS Context” EATLP International Tax Series, IBFD 2017.
[2]C. García Novoa “Una nueva fiscalidad nada lampedusiana. Algo está cambiando y ya nada será igual” Blog Política Fiscal, 28 de Enero de 2020
[3] A. Navarro Ibarrola “The OECD Pillar I under Scrutinythrough the Ability to Pay Prism”” (http://kluwertaxblog.com/2020/02/04) y E. Escribano López “The Renaissance of the Benefit Principle for the 21 Century International Tax Reform”” (http://kluwertaxblog.com/2020/01/30)
[4] Ver, sobre este tema: W. Schön “Ten Questions about Why and How to Tax the Digitalized Economy” Bulletin for International Taxation, April/May 2018. IBFD
[5]Ivan O.Ozai“Tax Competition and the Ethics of Burden Sharing” Fordham International Law Journal, Volume 42, Issue 1.
[6]A.Christians&T.Magalhaes “A New Global Tax Deal for the Digital Age” Canadian Tax Journal 2019.
