NOTA SOBRE LAS CLÁUSULAS DE SUJECIÓN AL IMPUESTO
María Teresa Soler Roch
NOTA SOBRE LAS CLÁUSULAS DE SUJECIÓN AL IMPUESTO
María Teresa Soler Roch [1]
El concepto de sujeción al impuesto se ha venido interpretando de acuerdo con un criterio formal, basado en la inclusión del elemento gravable en la definición del hecho imponible. La conexión con una exigencia de gravamen efectivo es ajena a esta interpretación; una ajenidad en cierto modo lógica, si se tiene en cuenta que, en el caso del concepto de no sujeción, éste se ha definido tradicionalmente en contraste con el concepto de exención, es decir, ambos con un mismo efecto de “no gravamen”, pero con distinta configuración normativa.
Sin embargo, si pensamos en un concepto de sujeción al impuesto desconectado de aquel criterio, podría tener sentido una interpretación distinta, que fuera más allá de la mera inclusión en la definición del hecho imponible, permitiendo conectar el concepto con un criterio de efectividad, algo que depende, no sólo del hecho imponible, sino de otros elementos de cuantificación, entre los que se incluyen los beneficios fiscales. Obviamente, el problema reside en determinar qué se entiende por “sujeción efectiva”, no sólo en sentido cualitativo (elemento gravado) sino también cuantitativo (imposición mínima) y, por tanto, en qué medida una sujeción formal, pero no acorde con los parámetros de efectividad establecidos, se consideraría un supuesto de no sujeción (o sujeción no efectiva, si se prefiere). En todo caso, al margen de una posible reconfiguración teórica del concepto y alcance de este tipo de normas, lo importante es analizar su coherencia con los objetivos a los que respondan y, sobre todo, su consistencia y legitimidad a la luz de los principios que informan el sistema tributario.
Las cláusulas de sujeción son habituales en el ámbito de la Fiscalidad Internacional, en los Convenios de doble imposición, pero también en normas internas. En relación con los Convenios, conviene tener en cuenta algunas cuestiones que se proyectan sobre el tema. La primera, la finalidad ambivalente de estos Tratados, consistente en evitar la doble imposición y también la doble no (o reducida) imposición, tal como formula expresamente el Preámbulo del Modelo de Convenio de la OCDE (MC OCDE, 2017), aunque el segundo objetivo parezca secundario y condicionado a ser el resultado de conductas fraudulentas de los contribuyentes. La segunda, la cláusula de salvaguardia a favor del Estado de residencia, formulada en el artículo 1.3 del MC OCDE. La tercera, aunque (todavía) no reflejada en dicho Modelo, una tendencia hacia el concepto de tributación efectiva e imposición mínima, que se manifiesta en las propuestas en curso formuladas en el Plan de Trabajo de la OCDE.
Se exponen a continuación, algunos ejemplos significativos de este tipo de cláusulas, establecidas tanto en los Convenios de doble imposición, como en la legislación española, así como en propuestas formuladas por la OCDE y la Unión Europea.
Me referiré, en primer lugar, a la exigencia de sujeción al gravamen global como criterio para determinar la condición de residente a efectos del Convenio. Este criterio se expresa mediante una cláusula de sujeción al impuesto, en este caso, con un contenido específico consistente en la sujeción de la renta (o capital) global en el Estado de residencia. El artículo 4.1 del MC OCDE, tras haber definido la condición de residente a efectos del Convenio, como la de cualquier persona sujeta al impuesto por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza similar, añade en un segundo inciso, que no tienen dicha condición “las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el citado Estado o por el patrimonio situado en el mismo“; una exigencia, por otra parte, lógica y habitual en una mayoría de jurisdicciones fiscales, legitimada por una valoración adecuada de la capacidad económica en los impuestos personales, y además, en el caso de los Convenios, porque si ambos Estados gravaran la renta y el patrimonio con un criterio exclusivamente territorial, el propio Convenio y su objetivo de corregir la doble imposición carecería de sentido. Aunque los Comentarios del MC OCDE al segundo inciso del artículo 4.1 no son muy esclarecedores sobre su alcance, interesa destacar que si la expresión utilizada (“liable to tax”) se entiende como “sujeción al impuesto” interpretada en su sentido tradicional, la condición debe entenderse cumplida con la simple inclusión del elemento de renta o capital en la definición del hecho imponible del impuesto en el Estado de residencia, con independencia de su gravamen efectivo.
Como ya he mencionado, la mayoría de las jurisdicciones fiscales aplican los impuestos personales sobre sus residentes de acuerdo con el principio de gravamen global, pero la cláusula ha cobrado actualidad en relación con los regímenes fiscales preferentes establecidos en algunos Estados, con la finalidad de incentivar la residencia de determinadas personas físicas y atraer talento y riqueza (investigadores, artistas y deportistas, emprendedores, pensionistas y grandes patrimonios); unos regímenes que alivian para los contribuyentes y, en cierto modo, ponen en cuestión la obligación de pagar impuestos en alguna jurisdicción fiscal [2]. En definitiva, un escenario de competencia fiscal, expresamente calificado como tal y criticado por el Observatorio Fiscal de la Unión Europea [3] establecido, con distinto alcance y contenido, en países como Portugal, Italia o Grecia. En la medida en que uno de los incentivos de estos regímenes consista en la no sujeción de las rentas de fuente extranjera, podría considerarse que tal supuesto incurre en lo dispuesto en el segundo inciso del artículo 4.1 del MC OCDE (si el Convenio aplicable contiene esta cláusula); pero, como ya se ha advertido, si los incentivos consisten en beneficios fiscales aplicables sobre dichas rentas (sujetas pero exentas o bonificadas), la condición exigida en dicha cláusula debe entenderse cumplida.
En el caso de España, el supuesto sería el régimen de desplazados regulado en el artículo 93.1 de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF). Esta norma establece que “las personas físicas que adquieran la residencia fiscal en España como consecuencia de su desplazamiento a territorio español podrán optar por tributar por el Impuesto sobre la renta de no residentes”; lo cual, teniendo en cuenta que este impuesto grava la renta obtenida en territorio español, supone para estos contribuyentes, la no sujeción de las rentas obtenidas en el extranjero. No obstante, este efecto no implica la exclusión de todas las rentas de fuente extranjera, al menos sustancialmente, ya que el artículo 93.2.b) de la citada Ley establece que “la totalidad de los rendimientos de actividades económicas calificadas como una actividad emprendedora o de los rendimientos del trabajo obtenidas por el contribuyente durante la aplicación del régimen especial se entenderán obtenidas en territorio español”. Formalmente, se podría decir que estamos en las mismas, ya que al recalificar estas rentas como obtenidas en España, el impuesto sigue limitado a las obtenidas en este territorio, por lo que se incumple la exigencia del segundo inciso del artículo 4.1 del Convenio; sin embargo, en realidad no se vulnera el objetivo de esta cláusula, ya que el principio de gravamen global, al menos en relación con este tipo de rentas, podría considerarse cumplido materialmente mediante aquella recalificación.
Una medida eficaz para combatir la competencia fiscal y el riesgo de deslocalización, sería la de modificar el texto del segundo inciso del artículo 4. del MC OCDE, de modo que en vez de la mera sujeción, se exija la tributación global efectiva en el Estado de residencia, aunque un cambio de criterio de este tipo tendría el inconveniente de hacer depender la aplicación del Convenio de decisiones cambiantes de política fiscal, creando un escenario de incertidumbre y limitando, indirectamente, el ejercicio del poder tributario de los Estados; en relación con esto último, la exigencia de gravamen global efectivo en el Estado de residencia, limitaría el alcance de la cláusula de salvaguardia establecida en el artículo 1.3 del MC OCDE.
Un segundo supuesto, es el de la exigencia de sujeción al impuesto en el Estado de la fuente para aplicar la exención en el Estado de residencia; un tipo de cláusula utilizada en los Convenios y también en la legislación interna.
Con carácter general, el MC OCDE al regular el método de exención para corregir la doble imposición en el artículo 23 A, dispone como condición para aplicar dicha exención en el Estado de residencia, la sujeción de la renta o el patrimonio en el Estado de la fuente; el apartado 4 de este precepto establece que la exención no es aplicable “cuando el otro Estado contratante aplique las disposiciones del Convenio para exonerar de imposición, tales rentas o patrimonio, o cuando aplique lo dispuesto en el apartado 2 de los artículos 10 y 11 a dichas rentas”. Una cláusula de sujeción al impuesto en el Estado de la fuente, que puede interpretarse más allá de la mera sujeción formal, (la expresión utilizada es “to exempt such income or capital”), pero que tampoco se refiere, en el caso de exoneración, a un gravamen efectivo que incluya supuestos de imposición reducida. En este punto, el Comentario 56.2 del MC OCDE indica que lo dispuesto en el apartado 4 no sería aplicable en los casos en que la renta o el capital pueden ser gravados por el Estado de la fuente, pero el impuesto no es realmente pagado en base a normas internas de dicho Estado, lo cual pone de manifiesto que la cláusula no debe interpretarse como una exigencia de sujeción efectiva.
Además de esta norma general y con independencia del Convenio, la legislación del Estado de residencia puede establecer cláusulas de sujeción de este tipo, como condición para aplicar la exención a determinadas rentas. En la legislación española, éste es el caso de la exención de las rentas del trabajo o determinados dividendos, en ambos casos de fuente extranjera.
La norma contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF, declara exentos (con un límite de 60.100 euros anuales) los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, estableciendo entre otros requisitos, “que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información”.
La norma contenida en el artículo 21.1 de la Ley del Impuesto sobre sociedades (IS), declara exentos “los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes, estableciendo entre otros cuando se cumplan los siguientes requisitos, “que la entidad participada haya estado sujeta y no exenta por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto a un tipo nominal de, al menos, el 10 por ciento en el ejercicio en el que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquéllos”. Al igual que en el caso anterior, el requisito exigido se entiende cumplido cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un Convenio de doble imposición que le sea aplicable y contenga una cláusula de intercambio de información; en ningún caso, cuando sea residente en un paraíso fiscal.
Aunque responden a supuestos distintos, estas dos normas, tienen características comunes. En principio, su objetivo sería evitar una situación de doble no imposición, por lo que debe garantizarse que las rentas exentas en España han tributado en el Estado de la fuente. Sin embargo, no se establece una cláusula de sujeción explícita, sino sólo de modo implícito e indirecto, a través de la existencia del impuesto extranjero idéntico o similar, condición para cuyo cumplimiento basta con la vigencia de un Convenio que incluya intercambio de información. Si estamos ante una exigencia de sujeción efectiva o meramente formal, dependerá de cómo se interprete la expresión “se aplique un impuesto”, aunque todo parece indicar que será lo segundo, ya que una interpretación distinta, requeriría que la norma lo dijera expresamente o de algún modo, fijando un parámetro de efectividad o imposición mínima. En este sentido, sí parece ir más allá de una sujeción formal, la norma del artículo 21.1 de la Ley del IS, que se refiere, respecto del impuesto que grava en su Estado a la entidad no residente, a “renta sujeta y no exenta” y gravada (en el ejercicio en que se reparten los dividendos) a un tipo nominal no inferior al 10 por ciento, aunque sin tener en cuenta otros beneficios fiscales, por lo que tampoco se garantiza un gravamen plenamente efectivo.
Un tercer escenario en el que puede plantearse la exigencia de sujeción al impuesto, es la posibilidad de establecer una cláusula de este tipo que permita el gravamen en el Estado de la fuente, cuando el Convenio atribuya el gravamen exclusivo al Estado de residencia y éste no lo aplique. Una situación de este tipo es el resultado de un efecto combinado entre la primacía del poder tributario del Estado de residencia y la exclusividad en el ejercicio de dicho poder otorgada a dicho Estado por las normas de atribución, al ordenar el reparto del poder tributario entre los dos Estados contratantes.
Es sabido que estas normas de atribución dan como resultado la sujeción de los distintos elementos (de renta y capital) en uno o ambos Estados. En el caso de atribución exclusiva, la sujeción en un Estado (residencia, por regla general) supone la no sujeción en el otro (fuente). Entendida en sentido formal, la sujeción al impuesto se mantendrá en la normativa interna del Estado de la fuente – en el caso de España, la Ley del Impuesto sobre la renta de no residentes (IRNR) y las normas sobre obligación real en la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (IP) – pero si hay Convenio aplicable, en la medida en que la norma de atribución impide a dicho Estado el ejercicio de su poder tributario sobre las rentas y bienes de los contribuyentes no residentes afectadas por dichas normas, el resultado es equivalente a la no sujeción, por la primacía del Convenio sobre la ley interna (en el caso de España, reconocida expresamente en las dos Leyes citadas). En principio, el efecto sobre el contribuyente es el de gravamen único (en su Estado de residencia); pero este efecto puede ir más allá, si este Estado otorga beneficios fiscales sobre dichas rentas (pensemos, por ejemplo, en los cánones cuando este Estado aplique un régimen de Patent Box). En definitiva, un posible escenario de doble no (o reducida) imposición, no improbable ni infrecuente y, en principio, contrario a uno de los objetivos del Convenio formulado en el Preámbulo, si bien no necesariamente debido, en estos casos, a conductas fraudulentas del contribuyente beneficiado por dicho efecto.
Una fórmula idónea para solucionar este efecto de “doble ventaja”, es la de establecer en el Convenio bilateral una cláusula de sujeción al impuesto que permita al Estado de la fuente gravar este tipo de rentas, cuando no lo sean de modo efectivo en el Estado de residencia, restableciendo de este modo, un principio de gravamen único (single tax principle) que, si bien no puede considerarse vigente según los estándares tradicionales de la Fiscalidad Internacional [4], podría estar abriéndose paso en propuestas más recientes y en definitiva, está implícito en la declaración del Preámbulo antes citada. Veamos a continuación algunos ejemplos de este tipo de cláusulas.
El primero se refleja en los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE en los que, bajo la rúbrica “Provision on special tax regimes” se establece, con carácter general, la posibilidad de denegar los beneficios del Convenio respecto de rentas que se beneficien de un régimen fiscal especial en el Estado de residencia del perceptor. En concreto, en el caso de intereses y cánones, cuando exista vinculación entre el pagador y el beneficiario efectivo de dichas rentas a las que se aplique un régimen fiscal especial en el Estado de residencia de dicho beneficiario. El concepto de régimen fiscal especial se refiere a un tipo de gravamen preferente (inferior al determinado bilateralmente o al 60 por ciento del nominal aplicable) o a reducciones permanentes en la base sobre estas rentas, pero también a tipos preferentes o reducciones en base sobre toda la renta de la sociedad o la renta de fuente extranjera; el concepto no es aplicable, en el caso de los cánones, cuando la actividad I+D se realice en ese mismo Estado, ni tampoco a los fondos de pensiones, entidades sin ánimo de lucro y personas que detenten determinadas inversiones. Aunque se trata de una previsión contenida en los Comentarios, sin duda pone de manifiesto una tendencia hacia la exigencia de una sujeción efectiva en el Estado de residencia, como condición para aplicar los beneficios del Convenio; dicho de otro modo, un trato fiscal favorable en este Estado, desactivaría las limitaciones al gravamen en el Estado de la fuente
La concreción del tratamiento expuesto en los Comentarios al artículo 1, se reproduce en los Comentarios a otros artículos del MC OCDE.
Así, en relación con los dividendos y con los intereses en el Comentario 22 al artículo 10.2 y en el Comentario 8 al artículo 11.2 del MC OCDE, se establece que los Estados que deseen denegar los beneficios reconocidos en estas normas a los dividendos e intereses que disfruten de un régimen fiscal preferente en el Estado de residencia, pueden considerar incluir en sus Convenios normas como las descritas en los parágrafos 82 a 100 del Comentario al artículo 1.
En el caso de los cánones, el artículo 12.1 del MC OCDE otorga en exclusiva su gravamen al Estado de residencia del beneficiario efectivo. El Comentario 6 a esta norma, admite que los Convenios bilaterales puedan permitir el gravamen en fuente condicionado al no gravamen en residencia, cuando indica que, aunque la norma de atribución no especifica si el no gravamen (“exemption” es la expresión utilizada) en el Estado de la fuente debería estar condicionado a que los cánones estén sujetos (“subject to tax”) en el Estado de residencia, esta cuestión puede establecerse mediante negociaciones bilaterales. En definitiva, la aplicación de esta propuesta dependerá del acuerdo que, en su caso, adopten los Estados firmantes de un Convenio. Por otro lado, se plantea aquí una vez más el alcance de la expresión “sujeto al impuesto” que, en el marco del MC OCDE y sin mayores precisiones, no creo que permita interpretarse más allá de la sujeción formal.
Otro ejemplo de este tipo de cláusulas, el Modelo Convenio de Estados Unidos (US MC, 2016), que en su artículo 12.1 relativo a los cánones, contiene una norma de atribución exclusiva al Estado de residencia del beneficiario efectivo, pero en su apartado 2 a) establece que si el beneficiario residente en el otro Estado contratante, es una persona vinculada al pagador del canon, el Estado de la fuente podrá gravar dicha renta de acuerdo con su legislación interna si “tal residente se beneficia de un régimen fiscal especial respecto del canon en su Estado de residencia”. A este respecto, el propio Modelo en el apartado l) de su artículo 3.1, regula con detalle qué debe entenderse por “régimen fiscal especial” que, en el caso de los cánones (entre otros), supone aplicar beneficios fiscales, tales como tipos preferentes (inferior al 15 por ciento o en un 60 por ciento al nominal aplicable a la sociedad en ese Estado), o reducciones permanentes en la base distintas de las aplicables a las ventas de bienes y servicios, condiciones éstas que no serán aplicables en la medida en que las actividades I+D tengan lugar en el Estado.
Puede fácilmente advertirse la semejanza de estos criterios con los contenidos en los Comentarios al artículo 1 del MC OCDE, aunque en mi opinión, la cláusula del MC de Estados Unidos da un paso más respecto de los ejemplos anteriores; en el caso de los cánones, al estar alojada en el texto del propio artículo 12, debiendo destacarse que la concreción del concepto de régimen fiscal especial en los términos reflejados en el artículo 3.1.l), apunta claramente a un concepto de sujeción efectiva de estas rentas que, dando entrada al gravamen en el Estado de la fuente, evita un resultado de doble no (o reducida) imposición. La excepción, recogida en ambos MC, referida a la conexión del canon con las actividades I+D en el mismo Estado, es lógica y responde a la misma idea que el enfoque del nexo establecido en la Acción 5 del Plan BEPS de la OCDE respecto de los regímenes de Patent Box, adoptado por una mayoría de jurisdicciones fiscales, España entre ellas.
Otro ejemplo significativo, fue la cláusula de sujeción formulada en la Recomendación de la Comisión Europea (2012/772/UE de 6 de diciembre), que proponía a los Estados Miembros incluir en sus Convenios de doble imposición, una norma con el siguiente tenor literal: “En caso de que el presente Convenio establezca que un elemento de la renta es imponible únicamente en uno de los Estados Contratantes o que puede gravarse en uno de los Estados Contratantes, el otro Estado Contratante deberá abstenerse de gravar dicho elemento únicamente si el elemento en cuestión está sujeto a imposición en el primer Estado Contratante”. Al margen del carácter no vinculante de la propuesta y de su alcance, indeterminado en cuanto al contenido de la “sujeción”, esta Recomendación puso de manifiesto, aunque el problema ya era conocido, la atención frente al creciente riesgo de doble no (o reducida) imposición.
Last but not least, una reciente propuesta que confirma la tendencia hacia la sujeción efectiva. Me refiero a la cláusula de sujeción al impuesto prevista en relación con la aplicación del Pilar Dos del Plan de Trabajo de la OCDE. [5] La Subject to Tax Rule bajo la rúbrica “Derecho de gravamen en el Estado de la fuente cuando la renta sea gravada por debajo del tipo mínimo” establece que, cuando se limite el derecho a gravar en fuente las rentas a que se refieren los artículos 7 (beneficios empresariales), 11 (intereses), 12 (cánones) y 21 (otras rentas), no obstante lo dispuesto en estos artículos, el Estado de la fuente podrá gravarlas, si en el Estado de residencia del perceptor están gravadas con un tipo inferior al 9 por ciento. Junto a esta regla general, enunciada en el apartado 1, se establecen otras dos que delimitan el contenido y alcance de esta cláusula de sujeción. La primera, una limitación al impuesto aplicable en el Estado de la fuente a un importe que no supere el resultado de aplicar sobre la renta bruta el tipo específico, siendo éste, igual a la diferencia entre el 9% y el tipo de gravamen nominal o el efectivo si el contribuyente se beneficia de un régimen preferente aplicable en el Estado de residencia (apartado 2 en relación con el 5). La segunda, una excepción a la aplicación del gravamen cuando el importe bruto de la renta pueda ser gravado en el Estado en el que se produce, por otras disposiciones del Convenio a un tipo igual o superior al tipo específico; si fuera menor, se mantiene el gravamen ajustando los tipos mediante deducción (apartado 3).
En este caso, con todas las reservas respecto de una propuesta integrada en una reforma de alcance más amplio, complejo y todavía en curso, por lo que se refiere al tema que nos ocupa, puede avanzarse que la cláusula de sujeción al impuesto formulada en este documento, supone un salto cualitativo que evidencia el reforzamiento de una tendencia dirigida a evitar situaciones de doble no (o reducida) imposición, mediante normas que garanticen la sujeción efectiva, entendida ésta en base a un nivel mínimo de gravamen y medido éste en función de tipos efectivos.
Como ya advertí inicialmente, el modo de garantizar la sujeción efectiva es fijar normativamente los criterios y parámetros en base a los cuales se considera aceptable el nivel de imposición. Quizás sea esta idea la que deba terminar de perfilarse, con independencia del concepto de sujeción al impuesto que, en mi opinión, sigue siendo válido en el ámbito de la configuración teórica del hecho imponible. Pero, sobre todo, como también dije en un principio, lo importante es la función y especialmente, la coherencia de este tipo de cláusulas respecto del objetivo que se pretenda conseguir en cada caso, por lo que no será fácil ahormar un concepto de sujeción efectiva con carácter general.
En el ámbito de la Fiscalidad Internacional al que he referido esta nota, sin más pretensión que la de exponer una tendencia de estas cláusulas hacia un criterio de efectividad, el tema se encuadra en una complicada ecuación en la que confluyen la soberanía tributaria de los Estados, condicionada por la competencia fiscal que distorsiona la justicia del sistema [6], y la dificultad de un acuerdo global que, aunque formalmente alcanzado (en el ámbito de la OCDE y el Marco Inclusivo), sigue siendo cuestionado desde distintas instancias [7] y dependiente de decisiones estatales para su aplicación efectiva; todo ello, sin olvidar los derechos y libertades fundamentales de los contribuyentes, tales como las de circulación, establecimiento y residencia ejercidas, legítimamente, en un escenario global.
[1] Catedrática emérita de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante. Miembro de WIN IFA España.
[2] Ver sobre el tema (entre otros): Schön, W. “Is Everybody Obliged to Pay Taxes Somewhere?” Max Planck Institute for Tax Law and Public Finance, WP (2023). Soler Roch, MªT. “Individuals, the Forgotten Taxpayers in a BEPS Scenario” en “Building a Global International Tax Law. Essays in Honour of Guglielmo Maisto” IBFD (2022).
[3] EU Tax Observatory “New Forms of Tax Competition in the European Union: an Empirical Investigation” (2019)
[4] Ver sobre el tema, Gil García E. “The Single Tax Principle: Fiction or Reality in a Non-Comprehensive International Tax Regime” World Tax Journal nº 3, 2019.
[5] OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting “Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy-Subject to Tax Rule (Pillar Two)” (July 2023).
[6] Ver sobre el tema, Dagan, T. “International Tax and Global Justice” Theoretical Inquiries of Law (2017).
[7] Como ejemplo significativo, la reciente posición adoptada por la ONU (Report of the Secretary General “Promotion of inclusive and effective international tax cooperation at the United Nations”, 2023)
