El Plan Anual de Control Tributario y Aduanero 2021: la IA ha venido para quedarse

El Plan Anual de Control Tributario y Aduanero 2021: la IA ha venido para quedarse

Laura Soto Bernabeu

El pasado 1 de febrero se publicó en el Boletín Oficial del Estado el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2021. Desde hace varios años, la referencia al fomento del cumplimiento tributario como objetivo estratégico de la Agencia Tributaria es una constante en dicho Plan. No obstante, este año encontramos como novedad la mención expresa a la implantación de estrategias internacionales y técnicas basadas en el enfoque “behavioural insights”, haciendo alusión a aquellas formas de organización de los distintos recursos materiales y humanos de que disponen las Administraciones tributarias basadas en una mejor comprensión del comportamiento de los contribuyentes.

Ese enfoque “behavioural insights” tiene su fundamento en el concepto de regulación responsiva introducido por la Administración tributaria australiana en la década de los 90[1]. Mediante la adopción de un enfoque responsivo se persigue que las normas sean elaboradas y aplicadas, tomando como referencia el comportamiento previo de aquéllos que se encuentran dentro de su ámbito subjetivo de aplicación^[2]. De esta forma, se pretende llevar a cabo una gestión adecuada de los limitados recursos materiales y humanos de que disponen las Administraciones tributarias para conseguir que la aplicación del sistema tributario se produzca de conformidad con el principio de eficacia administrativa reconocido en el artículo 103.1 de la Constitución española.

Cuando hablamos de regulación responsiva, debemos tener presente que el funcionamiento de un modelo de cumplimiento de estas características puede resumirse en una simple pregunta: when to punish, when to persuade?. Así, tal y como se señala en el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2021, mediante la adopción de un enfoque responsivo se comprende que la finalidad de la Agencia Tributaria no debe en ningún caso ser únicamente la regularización de los incumplimientos, sino también la obtención a medio plazo de un nivel óptimo de cumplimiento tributario por parte de los contribuyentes.

Para ello, una vez analizados los diferentes aspectos que condicionan el comportamiento de los contribuyentes respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias[3], el legislador prevé una serie de medidas de carácter disuasorio y sancionador del incumplimiento. Es decir, ya que no todos los contribuyentes demuestran el mismo comportamiento cuando se enfrentan al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, la respuesta del ordenamiento jurídico debería adecuarse a dicha actuación[4].

La introducción de un enfoque de estas características supone la aplicación de un modelo de carácter dinámico, que suele representarse en forma piramidal^[5]. A un lado de la pirámide se recogen las distintas categorías de contribuyentes, ordenadas desde la base al vértice de la misma, de mayor a menor nivel de cumplimiento con sus obligaciones tributarias. Al otro lado de la pirámide se reúnen los diferentes tipos de medidas preventivas, disuasorias o sancionadoras que se asocian a cada una de las categorías de contribuyentes y que se organizan igualmente de la base al vértice, de menor a mayor grado de coercitividad.

Ejemplo de una medida que se sitúa en la base de la pirámide lo podemos encontrar en la reciente puesta en marcha de la “ADI”, el nuevo servicio de Administración Digital Integral desarrollado por la Agencia Tributaria[6]. Esta nueva administración digital se presenta como un complemento a la asistencia tradicionalmente presencial en las oficinas físicas. Con ella se pretende facilitar el cumplimiento voluntario mediante la proporción de una mejor información y asistencia al contribuyente. Se configura como un sistema multicanal mediante el empleo de las distintas herramientas telemáticas que ofrece la tecnología en la actualidad como la asistencia telefónica, la atención a través de chats instantáneos o por medio de videollamadas.

Evidentemente, la irrupción de las nuevas tecnologías está suponiendo un cambio sustancial en nuestro día a día y este cambio se refleja también en la forma de organización de los distintos medios materiales y humanos de que disponen las Administraciones tributarias para garantizar una correcta aplicación del sistema tributario. Dentro de esa continua evolución de las tecnologías de la información, desde hace unos años, ha despertado especial interés el desarrollo y la aplicación de la inteligencia artificial por parte de las Administraciones tributarias[7].

Sin duda, a pesar de ser resultado de la evolución de la tecnología, el uso de la inteligencia artificial es uno de los instrumentos que permite y facilita la implementación de un enfoque responsivo por parte de las Administraciones. Es decir, para poder desarrollar eficazmente un enfoque responsivo, la Administración tributaria debe implementar una política de gestión del riesgo fiscal que conlleve una correcta evaluación del riesgo y que garantice una respuesta proporcionada al comportamiento de los contribuyentes.

Hoy en día, a través del empleo de algoritmos en los sistemas de gestión del riesgo fiscal de los contribuyentes se permite realizar esta tarea de forma más eficaz y eficiente, consiguiendo reducir los costes tradicionalmente asociados a la misma. Muestra de ello es la aplicación informática HERMES utilizada por la Administración tributaria española. Esta herramienta consta de un sistema para el análisis de riesgos que genera informes de riesgo estandarizados y que facilita la selección de contribuyentes para llevar a cabo actuaciones de gestión, inspección y recaudación^[8]. De este modo, una vez que a cada contribuyente se le asigna un determinado nivel de riesgo fiscal, la Administración tributaria procederá a determinar las actuaciones a desarrollar con el objetivo de lograr una mejora en el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias.

De manera directa, en el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2021 solamente se menciona el uso de la inteligencia artificial en el apartado relativo a la prevención y represión del contrabando, narcotráfico y blanqueo de capitales, dentro de las actuaciones destinadas al control del fraude aduanero, de los Impuestos Especiales y Medioambientales. Sin embargo, de manera indirecta, de la lectura del citado Plan puede extraerse que la inteligencia artificial “ha venido para quedarse” y que su uso por parte de la Administración tributaria se produce, o se va a producir, en todos y cada uno de los cinco grandes pilares sobre los que se planifican sus actuaciones: información y asistencia; prevención de los incumplimientos; investigación y comprobación del fraude tributario y aduanero; control del fraude en fase recaudatoria; y colaboración entre la Agencia tributaria y las administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas.

En este sentido, consideramos que es el momento oportuno para recordar que el uso de la inteligencia artificial por parte de las Administraciones tributarias debe producirse de conformidad con los principios constitucionales que ordenan el sistema tributario (principio de seguridad jurídica) y con los derechos y garantías de los contribuyentes (derecho a la intimidad personal y derecho a la protección de datos). Para ello, la transparencia se erige como un requisito fundamental para garantizar un adecuado control de la actuación administrativa, tal y como se puede extraer de determinadas resoluciones administrativas y jurisprudenciales dictadas en España, Italia y Holanda sobre el uso de la inteligencia artificial por parte de las Administraciones Públicas[9].

Por orden cronológico, el Consejo de Estado italiano dictó dos sentencias, una el 8 de abril y otra el 13 de diciembre de 2019, en relación al uso de un algoritmo para el desarrollo y resolución de un procedimiento de concurso para el profesorado de instituciones educativas. En ambas sentencias, el citado órgano reconoce las múltiples ventajas de la digitalización en los procedimientos administrativos. Sin embargo, el Consejo de Estado defiende que dichas actividades digitalizadas deben regirse por los principios generales de la actuación administrativa, entre los que se encuentran la publicidad y la transparencia.

De esta forma, el citado órgano determina una serie de requisitos indispensables para garantizar que el uso de inteligencia artificial en los procedimientos administrativos se produzca de conformidad con los derechos y garantías reconocidos en el Reglamento Europeo de Protección de Datos. Entre dichos principios, destaca el principio de cognoscibilidad. Este principio se define como aquel que garantiza que cualquier persona interesada pueda tener conocimiento de la existencia de una decisión automatizada, siendo imprescindible que se asegure su acceso a información suficiente sobre la lógica aplicada en la toma de dicha decisión. Para ello, a pesar de lo que pudiera pensarse, no es necesario que se revele el “código fuente”, sino simplemente es preciso que se haga pública información que permita conocer cómo funciona el algoritmo.

El 5 de febrero de 2020, el Tribunal de Primera Instancia de La Haya se pronunció sobre el System Risk Indication (SyRI). El sistema SyRI era utilizado por el Ministerio de Asuntos Sociales y Empleo holandés para la prevención y lucha contra el fraude en diferentes áreas, permitiendo la cooperación entre distintos organismos públicos. El citado Tribunal concluyó que la normativa reguladora de dicho sistema de tratamiento automatizado de información suponía una interferencia injustificada en el derecho a la intimidad personal y familiar de los interesados (artículo 8 del CEDH), debido a la gran cantidad de datos que eran susceptibles de ser utilizados y a que no se proporcionaba ningún tipo de información que permitiera verificar el correcto funcionamiento del mismo. Para ello, a modo de ejemplo, añadió que sería necesario que se proporcionase información sobre el modelo de riesgo utilizado o sobre el método empleado para analizar la información.

Unos días más tarde, el 13 de febrero, el Consejo de Transparencia y Buen Gobierno español dictó una resolución sobre una reclamación presentada frente a la denegación de acceso a información sobre determinados programas o aplicaciones que utiliza la Administración tributaria española en el ejercicio de las funciones que tiene encomendadas. El Consejo de Transparencia comparte la preocupación de la Administración tributaria porque la publicación de información sobre el funcionamiento de tales aplicaciones pueda suponer un perjuicio razonable a las actuaciones de comprobación e investigación, permitiendo que los contribuyentes adecuen su comportamiento en función de cuáles sean los indicadores de riesgo utilizados.

A pesar de ello, considera que ese perjuicio se derivaría de la publicidad de información sobre el funcionamiento de tales herramientas con un detalle excesivo, sin que, por el contrario, pueda entenderse garantizado el derecho de acceso a la información pública cuando se proporciona una breve descripción genérica de cada aplicación como sucede en el asunto planteado. Por este motivo, el Consejo de Transparencia acordó conceder el derecho de acceso a información sobre el contenido y las funciones de determinadas aplicaciones informáticas empleadas por la Administración tributaria en el ejercicio de sus funciones.

Junto a lo anterior, debemos señalar que la adopción de un enfoque responsivo por parte del legislador y de las Administraciones tributarias pasa por proporcionar una adecuada publicidad al modelo de cumplimiento diseñado. Así, ya en 1992, AYRES and BRAITHWAITE se referían al carácter explícito de la pirámide de cumplimiento, debido a que defendían que para la consecución del objetivo último de lograr una mejora en el nivel de cumplimiento voluntario es preciso que los sujetos a quienes se dirigen las normas conozcan y comprendan el funcionamiento de dicho modelo[10].

De este modo, en la página web de la Administración tributaria australiana puede encontrarse información sobre su modelo de cumplimiento y sobre cómo aplican el concepto de “behavioural insights” dentro de un enfoque responsivo. Junto a ello, se puede encontrar también información sobre cómo utilizan la información con relevancia tributaria obtenida en el ejercicio de sus funciones mediante procedimientos digitales y automatizados[11].

Tal y como hemos expuesto con anterioridad, la implementación de un sistema de gestión de riesgo fiscal resulta imprescindible para garantizar una adecuada adopción de un enfoque responsivo. Es precisamente ese trabajo previo de determinación del nivel de riesgo de incumplimiento de cada contribuyente el elemento que permite gestionar de manera eficaz y eficiente los limitados recursos materiales y humanos a disposición de las Administraciones tributarias para garantizar la correcta aplicación del sistema tributario. Por ello, siendo la transparencia el elemento que permite controlar la actuación administrativa, en la página web de la Administración tributaria australiana se puede encontrar información concreta sobre cómo se desarrolla el procedimiento de gestión de riesgos, siendo importante resaltar que la concreta calificación de los contribuyentes no es objeto de publicidad[12].

Tras su desarrollo por la Administración tributaria australiana, el concepto de regulación responsiva ha sido aplicado por otras Administraciones tributarias, como la Her Majesty´s Revenue and Customs (HMRC) de Reino Unido[13]. Precisamente, en la política desarrollada por la Administración tributaria inglesa, también se pone de manifiesto el valor esencial de la transparencia como elemento que permite controlar que la actuación administrativa.

Su Tax Compliance Risk Management consiste en un programa de evaluación del riesgo de incumplimiento de los contribuyentes cuyo resultado es la clasificación de las empresas en función del mayor o menor riesgo fiscal que presenten. Del mismo modo que sucede en Australia, en la página web de la HMRC se encuentra publicada una guía en la que se presentan los criterios que informan el proceso de evaluación del riesgo, siendo además ésta continuamente actualizada^[14]. A este respecto, debe tomarse en consideración que la clasificación de los contribuyentes en función de su riesgo de incumplimiento no es pública, aplicándose las normas generales sobre confidencialidad de los datos con trascendencia tributaria regulada en la Sección 18 del Commissioners for Revenue and Customs Act 2005.

 Por todo lo expuesto, consideramos realmente positivo que en el Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2021 se hayan introducido términos como “behavioural insights”, técnicas “nudge”, análisis de riesgos, etc. No obstante, estimamos que es igualmente el momento para reflexionar y modificar la posición de total opacidad predominante, en la actualidad, sobre el uso de inteligencia artificial por parte de la Administración tributaria, bajo el pretexto de que la publicidad respecto del funcionamiento de dichos sistemas supondría poner en peligro el correcto desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Administración tributaria.

Las Administraciones tributarias australiana e inglesa constituyen un ejemplo a seguir de cara a la implementación de un enfoque responsivo, teniendo en cuenta las diferencias existentes entre la configuración de los ordenamientos jurídicos en países de common law y los de derecho continental como el nuestro. Por su parte, las resoluciones y sentencias brevemente comentadas constituyen una advertencia sobre los problemas que puede plantear esta falta de transparencia imperante en la actualidad. También, sobre la aplicación de la inteligencia artificial por parte de las Administraciones tributarias y las dudas que se pueden generar respecto de su adecuación a las exigencias del principio de seguridad jurídica en su manifestación de interdicción de la arbitrariedad y su conformidad con los derechos y garantías de los contribuyentes, especialmente, el derecho a la intimidad personal y el derecho a la protección de datos de carácter personal.

[1] El Compliance Model de la Australian Taxation Office puede consultarse en el siguiente enlace: https://www.ato.gov.au/about-ato/managing-the-tax-and-super-system/strategic-direction/how-we-help-and-influence-taxpayers/compliance-model/ (Acceso el 15 de febrero de 2021).

[2] FREEDMAN, J (2012): “Responsive regulation, Risk and Rules: Applying the Theory to Tax Practice”, Univeristy of Oxford, Legal Research Paper Series, nº 13, pág. 630.

[3] SEER, R (2013): “Voluntary Compliance”, Bulletin for International Taxation, noviembre, págs 584-585.

[4] OCDE (2004): Compliance risk management: Managing and improving tax compliance, París, OECD Publishing, págs. 47-53.

[5] BRAITHWAITE, V (2002): “A new approach to tax compliance”, en BRAITHWAITE, V. Taxing democracy, Aldershot, Ashgate Publishing, Ldt, págs. 1-3.

[6] Más información sobre “ADI” puede consultarse en la siguiente dirección web⇒

[7] Ejemplo de ello son los numerosos trabajos publicados recientemente sobre ello a nivel nacional e internacional. Véase a este respecto, CALDERÓN CARRERO, J.M (2020). “El encuadramiento legal y límites del uso de herramientas de inteligencia artificial con fines de control fiscal”, en Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, nº 444; DORIGO, S (2019). “Intelligenza artificiale e norme antiabuso: il ruolo dei sistemi “intelligenti” tra funzione amministrativa e attività giurisdizionale”, en Rassegna Tributaria, nº 4; RIBES RIBES, A (2020). “La inteligencia artificial al servicio del compliance tributario”, en Civitas. Revista Española de Derecho Financiero y Tributario, nº 188; SERRANO ANTÓN, F (Coord.) (2020). Fiscalidad e Inteligencia artificial: Administración tributaria y contribuyentes en la era digital, Navarra, Thomson Reuters Aranzadi; o ZACKRISSON, M.; BAKKER, A.; HAGELIN, J (2020). “AI and Tax Administrations: a good match”, en Bulletin for International Taxation, October, 619-625.

[8] OCDE (2019): Tax Administration 2019: Comparative information on OECD and other advanced and emerging economies, París, OECD Publishing, pág. 51. También puede consultarse RIBES RIBES, A (2020): “La inteligencia artificial al servicio del compliance tributario”, Civitas. Revista Española de Derecho Financiero y Tributario, nº 188, págs. 132-139.

[9] Un análisis en mayor profundidad sobre la incidencia del empleo de la inteligencia artificial en los principios constitucionales que ordenan el sistema tributario y en los derechos y garantías de los contribuyentes podrá consultarse en SOTO BERNABEU, L (2021): “La importancia de la transparencia algorítmica en el uso de la inteligencia artificial por la Administración tributaria”, Crónica tributaria, nº 179, aceptado y pendiente de publicación.

[10] AYRES, I; BRAITHWAITE, J (1992). Responsive regulation. New York: Oxford University Press, Inc., pages. 35-51.

[11] Toda la información puede consultarse en el siguiente enlace. https://www.ato.gov.au/About-ATO/Managing-the-tax-and-super-system/Insight–building-trust-and-confidence/How-we-use-data-and-analytics/#Deliveringgreaterautomationanddigitalser (Acceso el 15 de febrero de 2021). Por su parte, la información sobre el modelo de cumplimiento puede encontrarse en el enlace de la nota al pie nº 1.

[12] Más información en: https://www.ato.gov.au/Tax-professionals/Your-practice/Tax-and-BAS-agents/Risk-assessment/Risk-assessment-processes/ (Acceso el 15 de febrero de 2021).

[13] BRAITHWAITE, V (2007). “Responsive regulation and taxation: introduction”, en Law & Policy, Vol. 29, nº 1, pág. 4.

[14] El contenido del documento Tax Compliance Risk Management puede consultarse en el siguiente enlace: https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/tax-compliance-risk-management (Acceso el 15 de febrero de 2021).